摘要
成本是企业生存和发展过程中重要的经济指标，直接关系着企业的经济效益，反映了企业在生产过程中的物资及人力等的耗费。企业要在激烈的竞争中取得优势地位，就必须尽可能的提高收益，降低成本。
成本控制是以成本为控制手段，对企业在生产经营整个过程中发生的各种耗费进行计算、调节和监督，同时发现成本控制的薄弱环节，挖掘内部潜力，寻找一切可能降低成本途径的过程。科学合理地组织实施成本控制，可以促进企业改善经营管理，转变经营机制，全面提高企业经营素质，使企业能在激烈的市场竞争环境下生存、发展和壮大。随着我国经济的发展和市场经济体制的逐渐成熟，企业的成本控制工作也越来越完善，但是对成本控制本身的认识仍然存在一些问题，很多企业的成本控制停留在低级的阶段，缺乏先进的成本控制理念，还存在着成本控制的深度和广度不够、缺乏事前控制以及成本分析和考核不力等问题。本文从当前企业成本控制的实际情况着手，结合相关案例，对当前企业成本控制中存在的问题进行分析，针对存在的问题，提出了强化成本意识、从战略角度进行成本控制、引入先进的成本控制方法等几点改进的建议。
关键词：成本控制；作业成本法；价值链
Abstract
Cost is an important economic indicator in the process of an enterprise’s survival and development, It directly relates to the economic efficiency of an enterprise, which also reflects an enterprise’s goods and materials and manpower’s cost in the production process. If an enterprise wants to have advantage in the fierce competition, it must Increase the revenue and reduce the cost as far as possible.
Cost control is to control the cost of enterprise in the production method, run the whole process of various cost calculation occurred, and regulate and supervise, also found that the weak link of cost control, mining, looking for all possible internal potential cost reduction approaches process. Scientifically and reasonably organization to implement the cost control, can promote enterprises to improve management, change management mechanism, improve enterprise management quality, make enterprise in the fierce market competition environment survive, develop and grow. With the development of our national economy and market economy system gradually mature, enterprise cost control work also more and more perfect for cost control itself, but there are still some problems in the know, many enterprises cost control stay in low-level stage, lack of advanced cost control concept, still exist cost control depth and the breadth not enough, lack of beforehand control and cost analysis and assessment problem such as slacker. This article from the current enterprise cost control, combined with the actual situation to relevant case, the current enterprise cost control problems of, In the enterprise cost control existing problems are analyzed, and advances some improved cost consciousness, from the Angle of strategy cost control, the introduction of advanced cost control methods some Suggestions for improvement.
Key Words: Cost Control; The Activity-based Costing Method; Value Chain
目 录
（一）成本控制理念欠缺 6
目前，全球性的竞争非常激烈，经济一体化和科技进步节奏逐步加快，企业不仅面临同本国企业的竞争，还要同世界范围内的企业竞争，不仅要同原有的竞争对手竞争，而且要同潜在的竞争对手竞争。这样，对企业成本控制水平提出了更高的要求，给现代企业的发展带来了全方位的挑战。每一个现代企业必然面对如何增强自身的竞争能力、如何实现企业的长期价值最大化的严峻现实。对于这种情况，加强企业成本管理至关重要，而成本控制是企业成本管理的核心，因此也就必须加强企业成本控制。目前我国正处于经济体制转型时期，由于企业领导成本控制意识淡薄、成本控制的基础工作较差等一些原因导致当前企业成本控制不力，从而经济效益不如预期的情况仍然普遍存在。因此，加强企业的成本控制应该受到重视。
1.成本理论
成本的经济内涵决定了成本具备以下重要作用：
（1）成本是补偿生产耗费的尺度
企业为了保证再生产的持续进行，必须对生产耗费，即资金耗费进行补偿。企业的生产耗费须用自身的生产成果，即销售收入来补偿。维持企业再生产按原有或者更大规模进行。而衡量这一补偿份额大小的尺度就是成本。
（2）成本是制订产品价格的基础。
产品价格是产品价值的货币表现。但是在现阶段，产品的价值还不能直接准确地计算，而对成本的计算则比较简单和准确。
（3）成本是企业进行决策的依据。
企业要努力提高其在市场上的竞争力，提高经济效益。首先必须进行正确可行的生产经营决策，而其中十分重要的一项因素就是成本。成本作为价格的主要组成部分，其高低是决定企业竞争能力大小的关键。
（4）成本是评价企业经营管理水平、考核企业经营成果的重要手段
成本是综合反映企业工作业绩的一项重要指标。企业经营管理过程中各方面工作的业绩 ，都可以通过成本直接或间接地反映出来，如产品设计好坏、产品质量高低、生产工艺先进程度、费用开支大小、产品产量增减以及各部门各环节的工作衔接协调状况等等。正因为如此，可以通过对成本的预测、决策、计划、控制、核算、分析和考核等来促使企业加强经济核算，努力改善管理，不断降低成本，提高经济效益。
2. 成本控制理论
（1）成本控制的含义
成本控制，是企业根据一定时期预先建立的成本管理目标，由成本控制的主体在其职权范围内，在发生生产耗费以前和成本控制过程中，对影响成本的各种因素和条件采取一系列预防和调节措施，以保证成本管理目标实现的管理行为。
（2）成本控制的重要性
企业成本管理的核心环节是成本控制。建立健全企业成本控制系统，对于充分发挥成本管理的职能。提高企业的经营管理水平和经济效益具有重要的作用。
①成本控制可以使企业资源得到合理配置与有效使用，能使企业有限的资源分配的更加合理，进一步降低资源的浪费和损耗，提高资源使用的有效性。
②成本控制是提高效益、降低产品成本的重要途径。产品成本的高低对于企业的赢利水平影响很大。因此，对于与产品成本有关的各项经济业务，都应建立完善的成本控制制度和成本控制方法，其控制方法越严谨、完善，效果越好。
③成本控制的实施在制度上为财务物资的安全提供了保证。企业各项财产物资(包括货币资金、存货等)的收入、保管和使用，是由不同的部门分别负责的。通过定额控制制度和内部牵制制度，贪污盗窃、浪费丢失、计量不准等弊端的发生就能很好的避免。从而有效地保护财产物资的安全和完整，这是成本控制不可忽视的环节。
④成本控制是企业各种控制系统中起着综合作用的控制系统。成本控制是通过统一的货币计量单位来反映和控制企业生产经营活动的进行，能够直接体现企业的经济效益，因而它的综合性很强，在整个企业的控制系统中起着综合的控制作用。
在新中国成立之前美国的标准成本就已经传入。新中国成立初期，苏联的定额成本法也被原样引进，定额成本法主要目的是降低成本，强调节约，并以成本的变动作为考评业绩的重要依据。国内对成本控制的研究既有对一些基本理论的探讨，也包括近年来对西方成本控制方法的介绍和成本控制理论新观点的深入思考。余绪缨在《当代财经》(1994)发表的一系列论文对作业成本计算和作业管理的基本理论进行了系统的介绍。郭道扬基于我国国情，提出了创造具有中国特色的成本管理模式的构想。可以把该模式概括为：在微观管理上，要建立以企业为主体，以市场价格为基础，以制造成本法为内容，以低成本、高效益为目的、以全面成本管理为核心的现代成本控制体系；在宏观管理上，建立以各项财务成本法规为引导，以合理利用和配置资源为目标，行政、法律和经济手段并用的宏观间接调控管理体系。夏宽云在其所著的《战略成本管理》(2000)一书中对战略定位、价值链分析和战略成本动因采取桑科模式作了详细阐述。陈柯在其所著的《企业战略成本管理研究》一书中对战略成本管理程序和方法从成本预测、决策、计划、控制、考核与评价等环节入手，进行深入研究，并提出如何运用战略成本管理理论提升国有企业成本竞争力的建议。目前，成本控制在我国企业的实际运用的现状令人担忧，南京大学会计系课题组的一项专项调研《成本性态管理在中国企业的运用及思考》中充分体现了这一点(《会计研究》，2005)。
华润三九医药股份有限公司（简称“华润三九”）是大型国有控股医药上市公司，前身为深圳南方制药厂。1999年4月21日，发起设立股份制公司。2000年3月9日在深圳证券交易所挂牌上市，股票代码000999。公司于2007年11月底正式进入华润集团。2010年2月，公司名称由“三九医药股份有限公司”正式变更为"华润三九医药股份有限公司"。当前，华润三九总市值为180亿元，稳定保持在医药行业上市公司前列。上市公司及所属多家生产制造单元为国家高新技术企业。华润三九先后获评“2008年度中国上市公司百强金牛奖” 、“2008年度中国上市公司价值百强” 、2009年中国制药工业百强” 、“2010年度中国最具竞争力医药上市公司20强”等荣誉。2011年，在中国中药协会发布首批中药行业信用评价结果，华润三九获评AAA级中药企业信用荣誉，荣列排行榜榜首。
2016年华润三九公布的年报亦显示，公司成本费用控制面临着很大的压力，部分原材料及辅料价格上涨较快，中药材价格整体涨幅超过 20%，白糖价格涨幅也超过 30%，成本上升使 OTC、中药配方颗粒业务毛利率有所下降。
报告显示，公司上半年实现营业收入19.78亿元，同比下降9.91%；净利润3.89亿元，同比增长19.94%。制药业务营业收入同比增长20.49%，占营业收入的比重提高至85%，主业集中度进一步提高。上半年成本基本锁定采购成本下降了10%,预计今年成本将得到有效控制业绩有望超预期。公司成本10%是白糖,目前糖的价格约为6695元/吨左右,目前糖价比去年有所回落,但仍处于高位,目前上半年生产的成本已经锁定,我们分析认为今年的白糖的供需缺口相较去年趋缓,白糖称成本相较去年有望小幅下降,但还要陆续跟踪7-9月份用糖高峰的价格上涨情况。
此外公司成本构成中占比较大的就是中药材,公司一方面加强市场价格监控及分析,通过内部资源整合,搭建大宗原材料采购平台控制成本;此外公司已建有麦冬、附子、鱼腥草、红花GAP种植基地,以保证中药材来源及品质和缓冲价格的大幅波动。
为顺应新医改带来的医药市场的变化，公司于去年下半年成立了基本药物部。报告期内，基本药物医院营销工作已全面铺开，但由于医改推进较预期缓慢，公司基本药物销售没有大幅放量，而前期费用则投入较大；同时本年度推出的新品较多，直接销售费用较高，使销售费用率同比有所提高。
因此，公司在成本控制上面临严峻考验。企业相关负责人表示，公司正在努力采取各种管理举措，继续整合优化供应链，搭建大宗原材料采购平台，以加强成本管理，严控成本费用，尽可能消化原材料涨价带来的压力。
现阶段，我国企业的成本控制观念仍然处于会计核算的财务会计成本阶段，很多企业的成本控制实质上只是控制生产成本，对生产成本以外的成本控制重视不够，这样就制约了企业的成本管理与战略管理、人力资源管理、质量管理、物资采购管理等之间的联系，无法与它们相融合，在成本与技术之间无法进行合理权衡。有些企业虽然有一些成功的控制成本的经验，但是还没有形成真正的现代化的成本控制理念。成本是生产经营活动中的一项综合性指标，涉及到企业各方面的管理，同时也涉及到各层次的人员。但是，长期以来，人们认为成本控制只是企业领导和财务人员的工作，而与企业的其他人员无关，造成广大的员工成本意识淡化，控制成本的积极性不高，造成材料或人力等的严重浪费。北京三元食品股份有限公司的主营业务成本就明显高于竞争对手伊利，除了客观原因外，还有成本控制理念滞后的原因。
有些企业既缺乏准确的成本预测体系，也没有建立健全内部成本控制制度，有些企业虽然制定了一些成本控制制度，但贯彻执行不利。有些企业对制度的执行缺乏全面的监督与考核，没有将考核指标切实落实到相关部门和个人，达不到调动职工积极性的目的。或者虽然建立了成本预测、决策、计划、核算、控制、考核和成本分析所组成的成本控制方法体系，却只是停留在成本核算和简单的成本分析上，对其他方法则运用较少。以上种种最终导致成本控制达不到预期效果，反而造成不必要的损失浪费。
（1）企业的原始记录制度不健全，导致与成本控制相关的原始凭证缺失错误。
（2）在定额管理制度方面，没有制定先进合理而又可行的原材科、动力、燃料和工资等消耗定额，因而不能以此来评价生产耗费是否合理、节约。不能以此来控制生产耗费、降低产品成本。
（3）在计量验收制度方面，没有适当的计量设施和方法，难以对各项物资进行准确的计量。如企业用电未按生产用电和辅助用电分开计量，造成产品动力消耗分摊不合理，增加产品的生产成本。
（4）没有企业内部成本制度，对于材料的领用、半成品转移等没有按计划成本结转，不能准确计算与计划成本的差异和产品的实际成本。
（5）存货的清查盘点不够严格，不能准确反映生产经营过程中的各种消耗和支出，账实不符。
1.不能进行有效的成本分析
长期以来，我国企业的责任成本控制模糊，企业在成本控制上更多的只是关注生产过程中的分析，而且大部分都是以企业为对象进行成本分析，不能具体的分析制约成本的因素的变化。在进行成本分析时，也只是简单地将本期成本与上期成本、计划成本与实际成本进行简单的对比，虽然有时也与同行业的其他企业进行对比，但是分析时大都忽视市场等因素对成本的影响，这在一定程度上限制了成本控制的合理性和有效性，不利于企业对成本控制制度进行改进。
2.缺少对竞争对手的分析
当前企业在进行成本分析时，除分析本期成本与上期成本、计划成本与实际成本之间的变动外，缺乏分析本期实际指标与竞争对手以及国内外同行业企业的相关指标的差异的原因。而对于处在激烈的市场竞争环境中的企业来说，要形成持续的竞争优势和在竞争中取得有利地位，必须通过分析自己与竞争对手的差距来确定竞争战略，来明确自己在整个行业中的优势和劣势，这将有助于企业进行战略调整和企业战略目标的实现。
1.提高现代成本控制意识
现代成本控制意识是指企业的管理人员对于成本控制和成本管理要有足够的重视，改变成本控制就是降低产品成本的传统看法，改变成本到一定程度就无法再降低的错误观念，充分认识到成本降低的潜力是无限的。对比成本与效益并从中取得最大的收益是现代成本控制的最终目标，成本控制是一项系统工程。要做到有效地控制成本，不仅是管理人员，还必须对企业全体职工进行成本意识方面的宣传教育，把成本控制意识灌输给每个员工。
2. 树立成本效益思想
企业的成本控制应与企业整体的经济效益直接联系，应以科学的成本效益观念看待成本及其控制问题。企业的所有成本控制活动应从成本效益原则出发，从投入与产出的对比分析来判断投入的必要性与合理性，尽量以尽可能少的投入，创造尽可能多的使用价值，为企业实现更多的经济效益。这不只是节省或减少成本费用支出，而是运用成本效益观念来指导从新产品的设计到老产品的改进及产品生产经营的全过程的成本控制。现代企业不能单纯地为降低成本而控制成本，不能将成本控制和降低成本同等对待。企业不仅要关注产品的生产成本，而且要关注生产的产品能在市场上实现的效益。
现代企业所处的经济环境多变，市场竞争也愈演愈烈，因此，企业必须重视制定竞争战略，并依据市场需求与竞争者情况的变动随时调整竞争措施，这样就进入了战略成本控制阶段。战略成本控制是从企业的全局出发，根据企业的总体发展战略而制定的。战略成本控制是从企业所处的竞争环境出发，对企业内部、竞争对手以及企业所处行业的价值链进行综合全方面的分析，从而对企业自身和竞争对手全面深入的了解，并由此形成基于价值链的各种战略。首先应了解企业所在行业的状况、发展前景和企业在行业中所处的位置，对行业价值链的各个环节进行分析，找出发展机会、威胁和企业的优势劣势。其次，对价值链进行分析，把成本控制应用到价值链的各个环节，寻求降低企业成本的各个环节。最后，通过对价值链的分析，消除一些既消耗成本又对提高企业价值和竞争力没有帮助的环节，尽量降低成本。
尽管我国企业一直在寻找一条有效的降低成本的途径，许多企业也都提出全方位、全员性、全过程的成本控制模式，但是在成本控制的现实操作中，大部分企业把成本控制的着力点放在对生产成本的单一控制上，而对成本控制中的供应与销售环节则考虑不多。忽视了工艺设计、基础调研、产品设计等环节对产品成本的影响，而以上三个阶段足以决定企业的命运。企业成本控制的范围，不仅包括生产领域成本的控制，而且包括流通领域成本的控制，还要对研究、开发和设计成本进行控制。
要完善成本控制的内容，就要重视对供应过程、生产过程、销售过程等三个过程的成本控制。首先要完善供应过程的控制，在供应过程中，物资采购的成本控制，物资保养、物资筹集的成本控制都需要加强，做好供应成本的核算和控制。其次要完善生产过程中的成本控制，在完善生产过程成本控制中，特别要注重产品设计和工艺过程中的成本控制，把原材料和人工的消耗降到最小，以最低的成本生产更多数量、更好质量的产品。最后销售过程中的成本控制也要重视，在这个过程中，关键是对销售成本和售后服务成本的控制，要考虑到这两个方面的所有细节，尽量在每个环节降低成本，在销售量提高的同时尽量降低销售成本。总之，在企业的成本控制中，要把供应、生产、销售三个过程有机地统一起来，形成供应、生产、销售过程集成的成本控制体系。
为了保证成本控制方法措施的合理有效和保证成本控制措施的顺利实施而建立了各种规范，这些规范组成了成本控制保障措施。为了建立成本控制保障措施，除了建立一系列的业务处理与报告应该遵守的程序制度和相关规范外，还应对企业组织结构的设定、职能的划分与分工等进行科学合理的安排，来保证企业内的各项生产经营活动按照有利于降低成本、有利于进行成本控制的方式进行。这些措施不直接作用于成本形成过程本身，而是对处理业务的行为按照成本控制的需要进行制度上的规范和约束，具有基础性和防范性的作用。另外，在激烈的市场竞争环境中，为了及时了解内部和外部环境、内部条件和竞争对手的策略可能带来的机会与威胁，还应该对外部竞争环境、竞争对手及企业自身条件的变化进行长期详细的观察，对可能出现的影响企业的重大变化、可能面临的机会和挑战做出及时的反映，使企业能够有充裕的时间做出对策。
考核是实现成本控制的重要手段和措施，没有严格规范的考核制度，其它管理制度也就形同虚设，因此，应该首先建立健全成本考核指标体系。首先，制定成本考核指标，例如目标成本、目标成本节约率（目标成本节约额/目标成本）等指标。其次，根据相关数据计算成本考核指标，综合各方面的影响因素，对各方面的成本控制工作进行评价。通过设置成本费用考核指标体系，对各项成本指标进行分析，定期对各成本责任部门和个人进行考核和评价，并建立相应的奖励和惩罚机制，将考核结果同职工的经济报酬挂钩，做到有奖有罚，奖罚分明，才能真正形成一套合理完善的、权责利相结合的成本控制制度。
总之，成本控制对于企业的生存和发展至关重要，成本控制的优劣可以决定一个企业的命运。企业成本的控制是和企业自身的努力分不开的，在激烈的市场竞争中，企业只有将成本控制在同行业的先进水平上才能保持优势地位。而且很多企业的生存危机也是因为成本控制乏力引起的。因此，企业必须做好成本控制工作，才能保证企业的持续健康发展。
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